Incidencia tributaria de nulidad de pruebas en vía penal por entrada indebida en domicilio

Rafael Fernández Valverde

Sala Tercera del Tribunal Supremo

Diario La Ley, Nº 9915, Sección Comentarios de jurisprudencia, 17 de Septiembre de 2021, Wolters Kluwer

Resumen

Comentario a la STS, sala de lo contencioso-administrativo, de 14 de julio de 2021, en relación la validez de las pruebas obtenidas a raíz de un registro practicado en el domicilio de terceros cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

I. Datos de identificación

Sentencia de la Sala Tercera (Contencioso-administrativo) del Tribunal Supremo 1027/2021, de 14 de julio, ECLI:ES:TS:2021:2982 (LA LEY 99766/2021), Sección Segunda (RC 3895/2020).

Ponente D. Francisco José Navarro Sanchís.

II. Resumen del Fallo

1º. Mediante resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Galicia de 21 de febrero de 2019, fue desestimada reclamación económico- administrativa entablada, por el luego recurrente, contra las liquidaciones y sanciones adoptadas en relación con el Impuesto de la Renta de las Personad Física (IRPF), correspondiente a los años 2010, 2011 y 2012.

2º. La STSJ de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 15 de mayo de 2020 desestimó el recurso contencioso-administrativo 11132/2019, formulado por el contribuyente, procediendo a la confirmación de la resolución impugnada del TEAR de Galicia

3º. Interpuesto recurso de casación, el Tribunal Supremo, mediante STS 1034/ 2021, de 15 de julio, estableció la correspondiente doctrina casacional y procedió a la estimación del recurso de casación en los siguientes términos:

«1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto.

2º) Ha lugar al recurso de casación deducido … contra la sentencia de 15 de mayo de 2020, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso n.o 15332/2019, sentencia que se casa y anula.

3º) Estimar el recurso contencioso-administrativo n.o 15332/2019, deducido … contra la resolución del TEAR de Galicia de 21 de febrero, que desestima a su vez la reclamación entablada contra las liquidaciones y sanciones adoptadas en relación con el IRPF, años 2010, 2011 y 2012, declarando la nulidad de tales actos de revisión, liquidación y sanción, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, por haberse vulnerado en ellos el contenido esencial del derecho fundamental a no padecer indefensión, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración.

4º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia».

La STS cuenta con un voto particular de uno de los Magistrados de la Sala.

III. Disposiciones aplicadas

IV. Antecedentes: la sentencia de instancia

La Sala de instancia del TSJ de Galicia de 15 de mayo de 2020 procedió a la desestimación del recurso contencioso-administrativo debiendo destacarse los siguientes extremos:

A) La sentencia analiza lo actuado, con anterioridad, ante la jurisdicción penal, concretado en la sentencia 31/2019, de 5 de febrero, de la Audiencia Provincial de Pontevedra, desestimatoria del recurso de apelación seguido contra la anterior sentencia —absolutoria— dictada por el Juzgado de lo Penal n.o 1 de dicha capital (PO 314/2017); el análisis de lo actuado vino determinado por el citado carácter absolutorio por parte de la jurisdicción penal, derivado de la forma en la que se habían obtenido las pruebas incriminatorias.

Pues bien, la STS de Galicia, desde la perspectiva tributaria señaló, en síntesis, lo siguiente en relación con la decisión de la jurisdicción penal:

1. «La sentencia 31/2019 no tiene la relevancia pretendida por el recurrente: a) no anula la autorización de entrada —firme— otorgada por el juez de lo contencioso, b) se limita a subrayar las irregularidades —desde la óptica penal— para fundamentar la absolución de los acusados, sin que estos pronunciamientos predeterminen el resultado de las inspecciones tributarias seguidas, ni tampoco la sentencia contencioso-administrativa que se pueda dictar».

2. En relación la utilización de las pruebas obtenidas para fines distintos de los previstos en la autorización judicial, la sentencia de instancia recuerda que la entrada y registro fue autorizada para actuaciones relativas al impuesto de sociedades, IVA y retenciones IRPF (trabajo/profesionales) del GRUPO LITO, añadiendo, a continuación:

«Hay que destacar que no estamos ante actuaciones penales y autos de entrada/registro dictadas por el juez de instrucción sino ante la autorización del art. 8.6 LJCA (LA LEY 2689/1998) en el curso de unas actuaciones administrativas, y reiteramos que los terceros —reseñados en la facturación B— no son titulares del derecho del artículo 18.2 CE (LA LEY 2500/1978), por lo que no tenían por qué ser mencionados en el auto que autoriza la actuación de la Inspección en las oficinas de la…, por lo que dicho auto no es el término de comparación válido para evaluar el uso que pudiera hacerse de la documentación».

3. Sobre la actuación de la Inspección tributaria, la sentencia señala que « no se vislumbra en qué medida la inspección pudo vulnerar los derechos del recurrente cuando, tras el examen de la documentación de la… —art. 171 RD 1065/2007V y determinar que existía una contabilidad B inicia nuevas actuaciones contra los AGENTES DE ZONA Y MÚSICOS y aporta el soporte documental correspondiente; inicio de actuaciones que cumplen con las exigencias del art. 178 RD 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) por lo que no concurre el motivo de nulidad alegado.

Dentro de las facultades/obligaciones de la Inspección están la de obtener información con transcendencia tributaria, y esto puede suceder en actuaciones con autonomía propia (requerimientos de información —art. 55 RD 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) — que en el caso del artículo 57 no exigen la notificación al obligado tributario) o en el curso de una actuación inspectora contra un tercero, sin que ningún precepto exija la presencia del afectado (futuro), quien podrá defenderse en las actuaciones que puedan iniciarse en su contra, aportando pruebas que puedan contradecir la documentación que aporta la inspección, de lo que se deriva que desestimemos este motivo.

A lo dicho solo hay que añadir, como indica el letrado del Estado, que la jurisprudencia del TS —S. 6.4.2016— autoriza en supuestos como el presente a utilizar la documentación obtenida — hallazgo casual — aunque no fuese la inicialmente indicada en el auto de entrada, sin que esto genere indefensión».

4. Vulneración que tampoco podía afectar a los terceros«No se vislumbra en qué medida se garantizan, además, los derechos de los terceros con el hecho de que en la solicitud y en el auto de entrada se extienda [sic] —expresamente— a posibilitar la intervención de documentos de terceros (no identificados) y en lo relativo a impuestos y ejercicios tributarios que solo se pueden presumir. Resulta lógico ceñir el auto a la documentación de la empresa que es titular del derecho del art. 18 CE (LA LEY 2500/1978), y los eventuales terceros ya podrán, en el curso de la inspección tributaria que se derive, defender sus intereses».

V. Doctrina del Tribunal Supremo

1º. Mediante ATS de la Sección Primera de la Sala Tercera, de 11 de diciembre de 2020 se señaló que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistía en:

«Determinar si la Administración puede realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado tomando en consideración documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, tales documentos fueron declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula, al apreciar vulneración de derechos fundamentales en su obtención, por haberse excedido los funcionarios de la Administración tributaria de lo autorizado, en particular, por entender que los referidos documentos constituían «hallazgos casuales» referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización de entrada y registro».

2º. La STS 1027/2021, de 14 de julio (LA LEY 99766/2021) , centra, con precisión, el objeto del recurso de casación, consistente en «determinar si la sentencia impugnada acierta o no cuando decide otorgar plena validez a las pruebas empleadas para regularizar y sancionar, surgidas como consecuencia del registro domiciliario a varias sociedades mercantiles autorizado por el Juez de lo Contencioso-Administrativo, lo que ha determinado la desestimación del recurso judicial y la ratificación de la conformidad a Derecho de los actos de liquidación y sanción derivados directamente de esa diligencia de entrada». En concreto, la cuestión consistía en «despejar la incógnita de si la Administración puede realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado tomando en consideración documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, tales documentos fueron declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula, al apreciar vulneración de derechos fundamentales en su obtención, por haberse excedido los funcionarios de la Administración tributaria de lo autorizado, en particular, por entender que los referidos documentos constituían «hallazgos casuales» referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización de entrada y registro».

3º. La STS parte del análisis de los siguientes datos en relación con las resoluciones penales producidas con anterioridad:

  • a) Que la jurisdicción penal apreció, con carácter de hechos probados determinantes de la absolución, que la prueba obtenida en el transcurso del registro y requisa de documentos efectuados (al titular del domicilio y a terceros) infringió los derechos fundamentales de todos ellos, de los titulares del domicilio y de los afectados por los —indefinidos— documentos incautados.
  • b) Que, en las dos sentencias, la absolutoria del juzgado de lo Penal n.o 1 de Pontevedra y la confirmatoria de la Audiencia Provincial de Pontevedra «se efectúan consideraciones detalladas, rotundas y muy graves acerca del modo en que se desarrolló el registro e incautación de documentos por parte de los funcionarios, cuya identidad no se conoce, que efectuaron el registro y la captación indiferenciada de documentación».
  • c) Que resultaba significativo que, en el razonamiento seguido para anular la validez de esas pruebas como elemento determinante de la absolución, «los derechos fundamentales que se mencionan como concernidos y lesionados no se limitan al 18.2 CE (inviolabilidad del domicilio) sino que guardan más bien relación con el modo informal e indiferenciado en que los documentos fueron obtenidos por la Administración y con la falta de identificación de estos documentos en la inexistente diligencia de constancia de la entrada».
  • d) Que la autorización conferida restringía subjetivamente la facultad de entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de siete sociedades mercantiles y, objetivamente, se refería, a los efectos de comprobación de elementos del hecho imponible en materia de impuesto sobre Sociedades, período del 2009 a 2012; e Impuesto sobre el Valor Añadido (cuarto trimestre del 2009 a cuarto trimestre del 2012), a cargo, obviamente, de tales empresas, no de terceros. Pese a ello «… los funcionarios de la AEAT incautaron en el transcurso del registro diversa documentación contable de tres personas físicas, los tres acusados (documentos obrantes a los folios 66, 66 vuelto y 67), así como de aquella que relaciona a los acusados con la orquesta Filadelfia y que motivó la presente causa por hechos distintos a los entonces investigados, no estando tal intervención cubierta por el auto autorizante […]». Circunstancia que la STS justifica con transcripción de la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra en la que se destacaba que tal actuación tributaria afectó a «personas físicas no comprendidas en el ámbito subjetivo ni objetivo, de la autorización judicial de entrada y registro dictada de acuerdo con los términos de la solicitud de la autoridad administrativa»; poniendo de manifiesto que «[n]o se relacionó o no consta que se hiciera, el material intervenido en el registro, no se levantó o no consta que se hiciera un Acta del registro … Tampoco consta la adopción de medida alguna de control en orden a la clasificación y depósito del material y documentación intervenida. No se dio cuenta a la autoridad judicial que lo había autorizado, de las circunstancias, incidencias y resultados del registro, … ni por tanto, del hallazgo de documentación que afectaba a terceros, a efectos de iniciar una investigación no comprendida en el ámbito de la autorización y ello pese a que la entrada y registro fue autorizada por un plazo de cinco días; tiempo durante el cual, coincidimos con el Juzgador de instancia, en que los funcionarios de la AEAT, podrían haber tomado información del hallazgo y comunicarlo a dicha autoridad. Ni siquiera se documenta en la causa cuando fue practicado dicho registro, conociéndose según se recoge en la impugnada, por manifestaciones de la defensa, que tuvo lugar el 27/02/2013».

4º. En relación con la argumentación relativa al hallazgo casual, la STS recuerda la doctrina contenida en la STS de 21 de abril de 2016 (RC 113/2013) conforme a la cual, para dar validez y eficacia al hallazgo, es preciso, siempre «que se trate efectivamente de un hallazgo casual», y se desarrolle en el marco de ciertos límites: «el desarrollo del registro debe tratar en todo momento de restringirse al objeto de la investigación autorizada, mediante la colaboración del personal de la empresa si se presta a ello y, en todo caso, mediante una actuación proporcionada y encaminada a dicho objetivo, excluyéndose las requisas generales e indiscriminadas de material, o de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación». Igualmente, se destaca la diferenciación existente entre la intervención telefónica y la entrada y registro, según la STS 17/2014 del 28 de enero (LA LEY 1577/2014), que, modificando anteriores criterios puso de manifiesto, para la viabilidad de los hallazgos causales, la siguiente exigencia: «siempre que se cumpla con el principio de proporcionalidad entre la injerencia en el derecho fundamental y la gravedad del ilícito inesperadamente descubierto y que la autorización y la práctica del registro se ajuste a las exigencias y previsiones legales y constitucionales».La habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta

Asimismo, la STS analiza la cuestión destacando algunos pronunciamientos de la citada STS de 21 de abril de 2016, que concluía en los siguientes términos: «… Digamos como conclusión, que la habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, como entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) por aplicación indebida del mismo».

De tales palabras, según la STS, cabe extraer que la regularidad no es sólo predicable del auto judicial que aprueba la entrada y el registro domiciliario, sino de su práctica o ejecución a cargo de la Administración autorizada, extremo éste del que prescinde la Sala de Galicia en su enjuiciamiento del caso. Y, por ello, llega a la conclusión de que la Sala de instancia «no interpreta correctamente esa jurisprudencia de este Tribunal Supremo (STS 6 de abril de 2016), ya que la utiliza para respaldar su decisión de desestimar el recurso contencioso-administrativo, pero sin embargo parte del presupuesto inexacto de que el registro ha sido correcto», señalando al respecto, en relación con la citada afirmación que la misma «sin refutar los hechos declarados probados por la jurisdicción penal a los efectos de la invalidez de la prueba incautada, da por sentado que el registro ha sido lícito en su ejecución, frente a lo declarado como probado en sede penal, lo que no puede en absoluto compartirse, por ser fruto, al parecer, de una observación no excesivamente atenta».

5º. A continuación, la STS desarrolla el argumento de la prejudicialidad penal, de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985) y concordantes de la LGT y la LECrim (LA LEY 1/1882) (114), así como del artículo 4 de la LRJCA (LA LEY 2689/1998), en su vertiente de vinculación a los hechos declarados probados por los tribunales de orden penal, deduciendo de dichos preceptos dos ideas nucleares: «de un lado, la preferencia del orden penal sobre los demás y, en particular, sobre el contencioso-administrativo, porque la suspensión atribuye esa preferencia en la sustanciación del proceso penal, a cuya finalización los demás procesos han de esperar, porque dependen de lo que en tal proceso resulte; de esa prioridad adjetiva resulta, según consagrada jurisprudencia, la vinculación a los hechos declarados probados en la sentencia penal, que no pueden ser desconocidos en las demás clases de procesos, pues ello, en una primera aproximación, significaría que unos mismos hechos existen o no existen —otra cosa distinta es su interpretación o valoración jurídica, no afectada en principio por la vinculación expresada— en función del orden jurisdiccional en que hayan quedado establecidos».

Desde la citada dogmática la sentencia analiza el caso concreto, señalando que «puede afirmarse con absoluta rotundidad que la declaración de la Audiencia de Pontevedra sí define hechos probados en materia penal —no encaminados a la condena, pero sí a la privación del efecto jurídico de una prueba que ha sido obtenida con lesión grave de derecho fundamentales— y que, por ende, nos vincula en este proceso: el de que el desarrollo o práctica del registro autorizado por el Juzgado de lo contencioso— administrativo se llevó a cabo con evidente vulneración de los derechos fundamentales, pues ello incorpora una consecuencia jurídica, pero solo derivada, en relación causal unívoca, del factum apreciado como tal, esto es, del modo en que tuvo lugar la práctica por la AEAT del registro autorizado en el auto del juez de lo contencioso-administrativo», resaltando varios aspectos concretos:

  • a) La ausencia de documentación por el funcionario responsable de la actuación de entrada y registro con vulneración de los artículos 143.2 de la LGT, 172 a 175 RGGIT (LA LEY 9196/2007) y 36 y 53 de la LPAC (LA LEY 15010/2015).
  • b) La ausencia de identificación de los documentos incautados mediante la oportuna diligencia que sirviera para adverarlos, y sin entrega de recibo.
  • c) La omisión del deber de dar cuenta al juez autorizante del resultado e incidencias de la práctica del registro, teniendo en cuenta, sobre todo, la existencia de datos de terceros. En relación con ello, la sentencia señala que «[e]ste trámite, vinculado al principio de buena administración, es esencial para hacer viable el control judicial ex post facto respecto a la adecuación de la práctica de la diligencia y para que el juez de la autorización compruebe la regularidad de esa práctica y el ajuste y observancia de los términos, condiciones o límites del auto de entrada, que exige, según es jurisprudencia reiterada de esta Sala, la sujeción a los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad.

Pues bien, ese trámite habilitante del control judicial, en este caso, brilló por su ausencia, o no otra cosa ha quedado establecido. No cabe olvidar que los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad a que hemos hecho alusión no sólo se encuentran y deben estar presentes a la hora de pedir —o conceder el juez competente— la autorización para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, a fin de hacerse con documentación relevante para regularizar al titular del domicilio afectado por el auto, sino que han de ser escrupulosamente observados, también, en el desarrollo de la actuación material».

6º. La STS se pronuncia, a continuación, sobre la ilicitud de la entrada y registro llevada a cabo que impedía la toma en consideración de los hallazgos causales, señalando que «[p]or ello no puede hablarse, con propiedad, de un registro lícito sin tomar en consideración lo que se ha declarado, como probado, por el Tribunal penal, a la vista del modo, informalidad e indefinición de la naturaleza y contenido de las pruebas extraídas», poniendo de manifiesto, a continuación, la condición de tercero del contribuyente recurrente, de conformidad con el auto de entrada y registro, que lo era para unas personas jurídicas. En concreto, la STS señala que la entrada y registro domiciliario llevada a cabo en las oficinas de las empresas mercantiles relacionadas con el contribuyente «no fue lícita en su ejecución por la AEAT, ni se respetaron en lo más mínimo las garantías constitucionales exigibles, ya que estuvo plagada de múltiples y graves irregularidades que invalidaron aquel registro en toda su extensión: las anomalías, ausencias y errores cometidos por los funcionarios de la AEAT en la entrada y registro indicado a las empresas del … revistieron tan especial gravedad que dicho registro fue declarado nulo por sentencia (firme) de la Audiencia Provincial de Pontevedra. Y existiendo esa ilicitud —formal y materialmente-, no pueden reputarse válidas las pruebas obtenidas en el registro a efectos penales (por obvias razones de jurisdicción directa) ni a otros efectos, pues se trata de la misma e indisociable vulneración, basada en las mismas infracciones, excesos y omisiones, lo que afecta a todo lo encontrado durante el registro». Manifestaciones que ratifica con afirmaciones de la anterior sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra, y que no pueden alterarse con base a la consideración de estarse en presencia de un «hallazgo causal», pues «[n]o cabe olvidar que el hallazgo casual es un concepto que, incorporado, en garantía de los derechos fundamentales, desde la dogmática del proceso penal, donde encuentra su aplicación más directa, está estrechamente relacionado con las intervenciones judiciales en tales derechos —como sucede con la entrada y registro en domicilio o con las intervenciones telefónicas— que han de caracterizarse, en cualquier caso, por los principios de proporcionalidad y especialidad. Quiere ello decir que las autorizaciones, sean penales o administrativas, no se dan en blanco, ni abiertas o indefinidas, para buscar e intervenir cualquier prueba u objeto que se encuentre, sino que van encaminadas a la captación de información previamente identificada, al menos de un modo más o menos concreto, en la respectiva solicitud, que haga estrictamente necesario el registro como única forma de obtención.

El empleo, pues, de la documentación requisada, inaudita parte, a terceros ajenos al ámbito protector del auto de autorización, en esa diligencia que lo ejecuta, es un hallazgo casual, supeditado en su validez a la regularidad del acto en que se lleva a cabo, conforme a la reiterada jurisprudencia de esta Sala Tercera plasmada en varias sentencias de la Sección 3ª».

7º. La STS afirma que, en cualquier caso, «la actuación de la Administración ha bordeado, cuando menos, la vía de hecho , si es que no incurre en ella», insistiendo en la ausencia de acta de constancia, en la falta de dación de cuenta al juez autorizante del hallazgo de pruebas ajenas a las que en la solicitud justificaron la entrada, y, fundamentalmente, en la ausencia de reseña alaguna ni de constancia de los documentos incriminatorios para el recurrente.

8º. Igualmente la STS se refiere al reconocimiento de los anteriores hechos por parte de la propia Ministra de Hacienda, en la parte final del acuerdo de revisión de oficio del acto nulo, en el que «reconoce que no puede determinar qué clase de documentos que sirvieron para liquidar —y, lo que es cualitativamente más grave, para sancionar— proceden del registro autorizado por el juez». Aspecto ratificado por el dictamen del Consejo de Estado, a propósito de la documentación incautada y su identidad con la tomada en consideración a efectos de la inspección posteriormente seguida.

Por las expresadas razones la Sala concluye: «consideramos que es preciso casar la sentencia impugnada, en tanto acepta como válidas para la regularización y la sanción al interesado de pruebas aquejadas de nulidad radical, por infracción del contenido esencial de derechos fundamentales (art. 217.1.a) LGT)».

La STS insiste en la viabilidad de la documental procedente de la Ministra de Hacienda y del Consejo de Estado, justificando su acceso al recurso de casación y, por todo ello, poniendo de manifiesto:

«En definitiva, consideramos que la propia actitud diligente de la Administración activa, a través de sus órganos superiores, desactivando la validez de las pruebas empleadas en la inspección y sanción de los terceros afectados por la incautación masiva e indefinida de prueba, como lo es el Sr…., han de servir para reflejar la existencia de un acto propio de la Administración que no puede ser desdeñado por los Tribunales de Justicia, yendo más allá, en la defensa de la actuación de ésta, de donde ha ido el titular del departamento, respaldado en todo por el detallado y completo dictamen del Consejo de Estado.

Es cierto que se trata de un hecho nuevo o, por tratar de ser más precisos, de una prueba nueva —que no se refiere directamente a un hecho, sino a una decisión de la Administración— y, en tal carácter y situación, no pudo ser tenida en cuenta, por obvias razones cronológicas, por el Tribunal de instancia a la hora de fallar el litigio. Pero no es menos cierto que la comprensión de este nuevo acto de decisión revisoria incondicional y clara de todo lo actuado respecto de terceros, hace menos comprensible la defensa a ultranza de la Sala de instancia respecto de los actos enjuiciados ante ella, aun observado con la perspectiva que ofrece el conocimiento de los actos posteriores».

VI. Conclusión casacional

«1) La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ (LA LEY 1694/1985) , conforme al cual «no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales».

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros.

VII. Resolución del caso concreto

«Consecuencia natural derivada de la interpretación que hemos efectuado sobre los artículos 18.2 (LA LEY 2500/1978) y 24.2 CE (LA LEY 2500/1978), en relación con los artículos 10 (LA LEY 1694/1985) y 11 LOPJ (LA LEY 1694/1985), artículos 143.2 LGT y 172 a 175 del RGAT, con sus concordantes, es la declaración de haber lugar al recurso de casación , toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es disconforme a Derecho, ya que interpreta incorrectamente tales preceptos y minimiza hasta la absoluta irrelevancia los graves defectos advertidos en la práctica del registro a que se ha hecho continua referencia».

VIII. Voto particular

El magistrado Excmo. Sr. José Antonio Montero Fernández discrepó de la decisión mayoritaria de la Sala formulando Voto particular, en el que, en síntesis, puso de manifiesto:

a) Consideró que la tesis mayoritaria no había perfilado correctamente el debate, tomado como referencia determinante un primer presupuesto qué, si no es equivocado, si es, al menos, parcial e incompleto, lo que le ha llevado a dejar al margen datos, de especial relevancia, y doctrina jurisprudencial de esencial importancia en la resolución del presente caso.

b) En concreto, discrepaba de que la sentencia hubiera dado valor absoluto e incontrovertible a las declaraciones de las citadas sentencias absolutorias del Juzgado de lo Penal y de la Audiencia Provincial de Pontevedra, y por ende, a la de la Orden de la Ministra de Hacienda (tras el informe del Consejo de Estado), declarando nulas las pruebas obtenidas del registro domiciliario referido, lo cual «se compadece con la realidad acaecida y con el resultado judicial que se derivó de dicho registro domiciliario y de las pruebas obtenidas».

c) El Voto particular recuerda la existencia de otras sentencias —condenatorias— de la misma Audiencia Provincial de Pontevedra, así como de la Audiencia Provincial de A Coruña, que se siguen produciendo en el tiempo, referidas tanto a los titulares de los domicilios en los que se efectuó la entrada y registro como a terceros, aunque alguna de ellas ha sido anulada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo. En concreto, se expresa que «no puede acogerse el resultado de aquella y ver una conexión de antijuricidad de proyección absoluta, e ignorar los otros pronunciamientos, en aparente contradicción, que limita la antijuricidad en función de cada caso concreto enjuiciado».

d) En relación con la vulneración de derecho fundamentales, el Voto expresa: «Aún la extraordinaria importancia que posee la obtención de información en el ámbito tributario en el que me sitúo, ello no puede obviar que la primera garantía del contribuyente son los valores constitucionales, que constituyen un mandato imperativo a los Tribunales de Justicia en su tarea de controlar la actividad tributaria, definiendo el alcance y contenido de estos principios al enjuiciar los concretos casos; en este, como se ha puesto de relieve, se pone en tela de juicio el respeto a los derechos de inviolabilidad domiciliaria, art. 18.2 CE (LA LEY 2500/1978), y no indefensión, art. 24 CE (LA LEY 2500/1978), y su proyección respecto de los recurrentes de su derecho a la intimidad.

Considero, pues, sin objeción alguna, que ninguna información obtenida con vulneración de los derechos fundamentales puede servir de soporte para una regularización tributaria; especialmente los jueces y tribunales tenemos el designio constitucional de garantizarlos, sin que los poderes públicos puedan traspasar en perjuicio de los ciudadanos este límite infranqueable que representan los derechos fundamentales.

Dicho esto, la obtención de información en el ámbito tributario se convierte en instrumento principalísimo para cumplir el mandato constitucional que emana del art. 31.1 de la CE (LA LEY 2500/1978), ‘Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo’. Ya tempranamente lo advertía el Tribunal Constitucional cuando afirmaba que «La amplitud y complejidad de las funciones que asume el Estado hacen que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, ya que las sumas que unos no paguen debiendo hacerlo, tendrán que ser afrontadas por otros con más espíritu cívico y con menos capacidad de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incomoda y molesta» (STC 50/1 995).

En el ámbito tributario, en contraste con lo que sucede en otros ámbitos administrativos, se cuenta con un cuerpo legislativo ex profeso para procurar su máxima eficacia, y, en concreto, existe normativa que indica cómo ha de obtenerse dicha información», pormenorizando a continuación la expresada obligación en la normativa tributaria y dejando constancia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto de la citada obligación.

d) Aplicando la citada normativa y jurisprudencia al caso concreto, el Voto señala: «La lectura que cabe hacer del material fáctico que disponemos en estos asuntos, puesto de manifiesto expresamente por las sentencias impugnadas, a la luz de los principios que se han comentado, nos lleva a concluir que se ha incumplido de plano estos deberes de obligada observancia, ante la existencia de una contabilidad B y relaciones y operaciones opacas ocultadas al Fisco, tanto por parte de las personas titulares del domicilio que fue objeto de autorización de entrada y registro, como de los propios interesados recurrentes en los recursos de casación, terceros ajenos a dicho domicilio. Lo cual, ciertamente, ha de servir de medida para ponderar un principio que resulta capital en la obtención de información, cual es el de proporcionalidad, en tanto que este posee carácter relativo lo que exige que sea examinado en cada caso concreto, y teniendo en cuenta las características y condiciones concurrentes.

Las sentencias de instancias ponen de manifiesto que dado que los recurrentes no eran titulares del domicilio objeto de la entrada y registro no poseen legitimación para reivindicar una posible vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, art. 18.2 de la CE. (LA LEY 2500/1978) Sin embargo, lo que en todo caso podría cuestionarse, por los datos obtenidos en cumplimiento de dicha diligencia, es el derecho a la intimidad; al respecto, ha de convenirse que en el ámbito que ahora interesa, con la base constitucional antes comentada y en atención al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, respecto de la zona de intimidad económica se considera que esta es de libre acceso a la inspección …». A tal efecto cita las SSTS de 18 de julio de 2011 (RC 2790/2009 (LA LEY 119863/2011)) y 17 de marzo de 2014 (RC 5149/2010 (LA LEY 28322/2014)) en relación con el derecho a la intimidad consagrado en el artículo 18 de la CE. (LA LEY 2500/1978)

e) Por otra parte, el Voto mantiene que se está en presencia de un hallazgo causal, con referencia a la STS de 6 de abril de 2016 (RC 113/2013 (LA LEY 24725/2016)) y las que la siguieron de 18, 25, 26 de febrero de 2019 y otras.

f) Igualmente discrepa de la vinculación jurisdiccional a la jurisdicción penal: «Ante la tesis de la vinculación jurisdiccional a lo resuelto en sede penal que refleja la sentencia contra la que formulo este voto, creo necesario hacer las siguientes consideraciones, partiendo de un postulado básico cual es la separación jurisdiccional y la relevancia de la toma de postura en la jurisdicción penal en el ámbito administrativo, y más en concreto, en el tributario». En concreto, señala:

«La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, es la competente y la llamada a resolver las cuestiones tributarias, incluido su aspecto sancionador; nuestro sistema distingue diversos órdenes jurisdiccionales a los que se les asigna distinto objeto, distinto ámbito subjetivo de protección y distintos cauces procesales, con el fin de procurar la mejor tutela judicial de los intereses legítimos, a lo que debe añadirse, en lo que respecta al ámbito en el que nos movemos, que cabe significar que no es baladí considerar, más en ramas tan técnicas y especializadas como la tributaria, dotada con un sistema de tutela y protección de los interesados, que es el orden contencioso-administrativo el que posee mayor capacidad de análisis de los procedimientos tributarios seguidos, así como su incidencia y proyección tanto sobre los derechos directamente implicados como sobre los conexos de terceros, como expresamente lo ponen de manifiesto las sentencias impugnadas cuando entran a valorar la exacta dimensión de la trascendencia fiscal de la comprobación e investigación de actos y operaciones —también las opacas, como en este caso— que necesariamente afectan a terceros ajenos a las actuaciones inspectoras con las consecuencias tributarias derivadas.

En el presente caso no se plantean cuestiones ni problemas de índole procesal, ni se roza la siempre espinosa cuestión del ne bis in ídem, ni la cosa juzgada, lo que en realidad se está cuestionando son principios de carácter general que exceden el concreto caso que nos ocupa; cuando se contrasta la aparente contradicción que parece latir en el presente conflicto, lo que se viene a cuestionar son los principios de seguridad y no contradicción, bajo un postulado, al menos cuestionable, de la preferencia y prioridad de la jurisdicción penal por la superioridad que parece otorgarle el establecimiento de la verdad jurídica (la verdad material), lo que confrontado con la máxima de puro sentido común elevada a categoría, «unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado», le lleva a la parte recurrente a aspirar a que se entienda que por la valoración realizada por la Audiencia Provincial de Pontevedra respecto del desarrollo de la entrada y registro, no sobre la legalidad de la autorización que nadie discute, se extienda a este caso y derive en la nulidad de las actuaciones y resultados tributarios. A mi entender resulta erróneo entender que unos mismos hechos existen para dictar una sentencia absolutoria, y en cambio no existen para dictar varias sentencias condenatorias, sucede, sin embargo, que esos mismos hechos son valorados de forma distinta en función de cada caso concreto, que no es más que lo que ha sucedido, primero en el ámbito penal y luego, lo que nos interesa especialmente, en este ámbito tributario.

En definitiva, considerar que con carácter absoluto lo resuelto por la sentencia absolutoria de la Audiencia Provincial de Pontevedra prevalece sobre el resto de pronunciamientos y en toda jurisdicción, de plano y con carácter general ha de rechazarse»

f) Partiendo de la doctrina tradicional de la Sala (por todas cita la STS de 23 de mayo de 2013, RC 3264/2010 (LA LEY 54816/2013)) considerando, no obstante, que tal vinculación, de conformidad con jurisprudencia posterior, debe de ser matizada, pues de la misma «se colige, sin dificultad, que no existe reparo alguno dogmático para que sobre un mismo material fáctico se produzcan en diferentes órdenes jurisdiccionales distintas valoraciones y calificaciones, siendo suficiente al efecto que se exprese las razones por las que se llega a resultados dispares.

En el supuesto enjuiciado, estando frente a los mismos hechos, resulta legítimo, desde la perspectiva y finalidad de cada orden jurisdiccional en atención a las pretensiones a dilucidar, penal frente al contencioso-administrativo, que a los mismos hechos se le haya otorgado distinta valoración y calificación, una incidencia diferente en razón del cada caso concreto, siendo de observar que las sentencias cuyo examen me ocupa razonan suficiente y cabalmente la procedencia y corrección del procedimiento seguido para la regularización y imposición de sanción correspondiente.

Ni sufre el principio de seguridad jurídica, y se salva la aparente contradicción, ni sufren las garantías que ofrece el art. 24 de la CE. (LA LEY 2500/1978) Al respecto existe una doctrina constitucional absolutamente arraigada, valga de ejemplo la Sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985 (LA LEY 10531-JF/0000) …».

Y, analizando el caso concreto, señala el Voto particular;

«En definitiva, aún cuando con carácter general pueda aceptarse que una entrada y registro que vulnera un derecho fundamental, como sería en este caso la inviolabilidad domiciliaria, determina la absoluta inoperancia a efectos probatorios del material obtenido, como se pone de manifiesto por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, a la noticia de la existencia de una contabilidad B se inicia contra los recurrentes actuaciones inspectoras y su resultado constituye el soporte material sobre el que se extiende la liquidación y constituye el presupuesto de la sanción; esto es, el conocido por la jurisprudencia norteamericana como «independent source» y que nuestro propio Tribunal Constitucional ha acogido sin tensión, véase por ejemplo la sentencia 86/1995, siendo totalmente compatible con lo dispuesto en el art. 11 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985), en tanto que las pruebas que se hayan obtenido casualmente o en virtud de datos o informaciones que no deriven del registro ilícito no quedarían privadas de eficacia, incluso si se refieren a los mismos hechos que hubieran podido ser acreditados por el registro en caso de haber sido este lícito, por lo que la exclusión del material probatorio por aplicación de la doctrina de los «frutos del árbol envenenado» queda enervada con la que constituye su antítesis de la doctrina de la fuente independiente, que procura deslindar qué debe considerarse como «contaminado» y qué no, como es el caso».

g) Apuesta por la búsqueda del necesario equilibrio entre el deber de contribuir y la protección de los derechos fundamentales, exponiendo el contenido de la STC 97/2019 («Lista Falciani»), en relación con el artículo 11 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985), y concluye señando:

«Por todo ello, expuesta la doctrina general sobre el tema, que centra la atención de la cuestión con interés casacional, y las consideraciones que se han realizado, es evidente que no cabe una respuesta lineal pues la procedente se encuentra muy condicionada a la enorme casuística que puede afectarla.

Diseccionando la cuestión de interés casacional y sin perder de vista los casos concretos, cabe decir, pues, que la Administración Tributaria sí puede realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un sujeto pasivo, tomando en consideración documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros sujetos pasivos (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo). En los casos en los que tales documentos sean declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula al apreciar vulneración de derechos fundamentales, si bien con carácter general la prueba ilícitamente obtenida resulta ineficaz e inoperante, en el ámbito tributario la valoración y calificación corresponde hacerla al juez competente de lo contencioso-administrativo, salvando la vinculación de los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes respecto de los procedimientos sancionadores, art. 77.4 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015). De entenderse que los documentos constituían «hallazgos casuales» referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización de entrada y registro, habrá de estarse a la jurisprudencia que sobre esta cuestión ha sido desarrollada y a la que me he referido, en la que establece los requisitos para que los mismos tengan virtualidad probatoria, especialmente que la entrada y registro se haya efectuado conforme a derecho.

El argumento de mayor peso consistente en el valor absoluto que se le otorga a los pronunciamientos recaídos en la jurisdicción penal, conforme a los términos en que se pronuncia la Audiencia de Pontevedra en la sentencia absolutoria citada, confirmando el parecer del Juzgado de lo Penal, en modo alguno puede acogerse; ya se ha dicho que es el propio pronunciamiento penal el que acota su resolución al ámbito que le es propio y a los efectos penales; con todo, lo fundamental es la separación jurisdiccional a la que antes me he referido, a que respecto de las pruebas ilícitamente obtenidas y su valoración y trascendencia constitucional en otro proceso ha de delimitarse mediante el sometimiento del caso al control interno y externo en los términos que se han comentado, con el resultado que ha quedado expuesto, tal y como se hizo en el ámbito jurisdiccional penal con sentencias en modo alguno contradictorias sino absolutorias o condenatorias, en función del caso concreto y el valor de las pruebas de cargo; y claro está, también en este ámbito contencioso-administrativo.

( …) Como se ha indicado ni existe la pretendida vinculación, ni incluso de entender el órgano judicial competente en su ámbito que efectivamente la entrada y registro vulneró derechos fundamentales e inhabilitan el material así acopiado como prueba válida, queda justificada la corrección de la actuación inspectora y la regularización y sanción impuesta por la propia información obtenida de la actuación inspectora una vez que se inicia y desarrolla correctamente.

Por todo ello, el recurso de casación debió ser desestimado».

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