La justicia europea sentencia que la regulación española del «Modelo 720» vulnera la libre circulación de capitales

Sentencia del Tribunal de Justicia 27 de enero de 2022, asunto C-788/19: Comisión / España (LA LEY 1499/2022)

Anglès Juanpere, Benjamí

LA LEY Unión Europea, Nº 112, Marzo 2023, LA LEY21 minPÚBLICOTitle

The European Court of Justice decides that the Spanish regulation of the «Model 720» violates the free movement of capitalResumen

En el presente trabajo se analiza la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE), de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, que resuelve el recurso presentado por la Comisión Europea contra el Reino de España por la normativa que regula la obligación de los residentes en España de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero, mediante el «Modelo 720», así como el régimen sancionador que penaliza la infracción de dicha obligación. El Tribunal estima el recurso, al considerar que supone una restricción a la libre circulación de capitales, de modo que también se analizan sus efectos en el derecho interno español.Palabras clave

Declaración, bienes, extranjero, modelo 720, sanción, tributos y TJUE.Abstract

This paper analyses the Judgment of the Court of Justice of The European Union (CJEU), 27 January 2022, in Case C-788/19, which resolves the appeal filed by the European Commission against the Kingdom of Spain for the regulation of the obligation of residents in Spain to declare assets and rights located abroad, through the «Form 720», as well as the sanctioning regime that penalizes the infraction of this obligation. The European Court upholds the appeal, because supposes a restriction to the free movement of capital, so that its effects on Spanish domestic law are also analyzed.Keywords

Declaration, assets, abroad, form 720, sanction, taxes and CJEU.

Benjamí Anglès Juanpere

Profesor agregado de Derecho Financiero y Tributario

Universitat Oberta de Catalunya (UOC)

bangles@uoc.edu

Orcid: 0000-0002-7635-8151

I. Introducción

La Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, modificó la Disposición Adicional (DA) decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), introduciendo la obligación de los residentes en España de suministrar información sobre sus bienes de cualquier tipo situados en el extranjero. Asimismo, decretó la no prescripción de aquellos actos desconocidos para la Administración tributaria de los que tuviera conocimiento posteriormente y aprobó un régimen sancionador para los infractores de dicha obligación. Para dar cumplimiento formal a la obligación de subministro de información, se dispuso el «Modelo 720», de declaración informativa sobre los bienes y derechos de los residentes españoles situados en el extranjero.

Mediante recurso presentado ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Comisión Europea denunció que el Reino de España incumplía las obligaciones que le incumben en virtud de los arts. 21 (LA LEY 6/1957), 45 (LA LEY 6/1957), 49 (LA LEY 6/1957), 56 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) (LA LEY 6/1957), así como los artículos 28 (LA LEY 5552/1993), 31 (LA LEY 5552/1993), 36 (LA LEY 5552/1993) y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (AEEE) (LA LEY 5552/1993), por las consecuencias que la nueva legislación interna imponía al incumplimiento de la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero mediante el «Modelo 720». Según la Comisión, la normativa controvertida, sin equivalente en lo que respecta a los bienes y derechos que poseen los residentes españoles en el territorio nacional, establecía restricciones a la libre circulación de capitales en la medida que tendría como efectos disuadirles de transferir sus activos al extranjero. De modo que, a su entender, no debería existir ninguna diferencia de trato entre los contribuyentes residentes en España por el hecho de que sus activos se encuentren en territorio español o fuera de él.

Mediante la Sentencia dictada el 27 de enero de 2022, el tribunal europeo estima las alegaciones de la Comisión y considera que:

• 1. Aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal, de modo que la opción elegida por el legislador español de no prescripción de los actos va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscal.
• 2. Al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes y derechos situados en el extranjero con un régimen más severo que en el supuesto de que los bienes y derechos estuvieran en territorio español, con una multa proporcional del 150 por ciento del importe del impuesto liquidado, a la que pueden acumularse multas de cuantía fija, el legislador español ocasiona un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales de los residentes en España.

Por todo ello, el TJUE declara que el Reino de España ha incumplido lo dispuesto en el TFUE (LA LEY 6/1957) al negar a los contribuyentes españoles afectados por esta normativa, en la práctica, la posibilidad de ampararse en el principio general de prescripción, así como al cuantificar de forma más severa y desproporcionada las sanciones correspondientes a las infracciones de la obligación de declarar. Y, por consiguiente, considera que se trata de una discriminación de los residentes españoles con bienes en el extranjero, la cual supone una restricción a la libre circulación de capitales dentro del territorio de la Unión Europea (UE).

A partir del análisis de esta sentencia, se plantean y responden en el presente trabajo las siguientes cuestiones:

• 1. La legalidad de la obligación de declaración de bienes en el extranjero mediante el «Modelo 720».
• 2. Los cambios normativos a raíz de la sentencia analizada.
• 3. La validez de las actuaciones, liquidaciones y sanciones practicadas, a partir de las declaraciones realizadas con el «Modelo 720» anteriores a dictarse esta sentencia.
• 4. Las posibilidades de devolución de las deudas y sanciones liquidadas que hayan ganado firmeza.

II. Sentencia del TJUE objeto de análisis (1)

En fecha 1 de agosto de 2017, la Comisión Europea presenta ante el TJUE un recurso contra el Reino de España, asunto C-788/19, al estimar que incumple las obligaciones establecidas por los arts. 21 (LA LEY 6/1957), 45 (LA LEY 6/1957), 49 (LA LEY 6/1957), 56 y 63 del TFUE (LA LEY 6/1957), y de los arts. 28, 31, 36 y 40 del AEEE, debido a las consecuencias que la legislación española atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «Modelo 720». Básicamente, la Comisión considera que se vulnera el derecho de libre circulación de capitales de los residentes en España.El hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales

Resulta que, en virtud de la legislación nacional controvertida, los residentes españoles que no declaren o declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que poseen en el extranjero mediante el «Modelo 720» se exponen a la regularización del impuesto adeudado en virtud de las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hubieran sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de multas más severas en aplicación de un régimen sancionador específico.

Según la Sentencia de 27 de enero de 2022, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «Modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes españoles en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a dichos residentes de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo, todo lo cual constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del art. 63.1 del TFUE (LA LEY 6/1957) y del art. 40 del AEEE.

Asimismo, el TJUE afirma en el presente caso que el hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa su conclusión. El hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción, pero una normativa que presuma la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, y entra en colisión con el derecho europeo.

III. Legislación nacional objeto de impugnación

1. Régimen del «Modelo 720»

El régimen del «Modelo 720» se dispuso por la DA decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), en su versión modificada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude:

De acuerdo con dicha disposición adicional, los obligados tributarios deben suministrar a la Administración Tributaria la siguiente información:

• a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
• b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los quesean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
• c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Por consiguiente, mediante un único formulario, los obligados tributarios deben informar sobre todos los bienes y derechos respecto a los que exista obligación de declarar. En este sentido, se entiende que son obligados a presentar la declaración informativa del «Modelo 720», las personas físicas que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); las personas jurídicas que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS); los establecimientos permanentes en España de personas o entidades no residentes, y las entidades reguladas en el art. 35.4º LGT que ostenten la titularidad o poder de disposición de bienes y derechos en el extranjero.

El régimen jurídico del «Modelo 720» ha sido muy criticado por la doctrina. Por ejemplo, López López (2013) estima que, si bien el objetivo de la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero es loable, las disposiciones de la norma que la regula restringen claramente los derechos y garantías de los contribuyentes, vulnerando el derecho comunitario. También Falcón y Tella (2013) entiende que la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero es tan amplia y con un régimen sancionar tan gravoso, que supone un obstáculo importante y una restricción al derecho a la libre circulación de personas y de capitales, y tiene un claro efecto disuasorio respecto a la realización de inversiones en el extranjero. Por su parte, Sánchez Pedroche (2016) considera que la no prescripción que introduce la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), en el IRPF y el IS, se trata de una retroactividad absoluta que sería contraria al derecho europeo. Mientras que Zapata García (2018) afirma que la declaración del «Modelo 720» se justifica por parte del gobierno español como una medida que se establece con el objetivo de luchar contra el fraude fiscal, y se podría entender como tal en términos generales, pero si se analizan las consecuencias que tiene un error formal en su presentación, o una presentación fuera de plazo, parece que se acerca más a la voluntad recaudatoria que a la de luchar contra el fraude fiscal. Igualmente, Alonso González (2019) también cuestiona el régimen sancionador del «Modelo 720», en primer lugar, por la falta de un mandato expreso por parte de la ley y, a continuación, por no existir una relación causal entre la acción (o infracción) y el resultado, requisito mínimo para exigir responsabilidad. Además, por la presentación de las declaraciones informativas fuera de plazo o de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, se derivan dos infracciones, la de la DA decimoctava de la LGT y la de la DA primera de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), de modo que, como bien apuntan Fayos Cobos y Tanco (2015), se vulneran los principios de no concurrencia y de proporcionalidad.

2. No prescripción

En cuanto a la no prescripción en relación con los supuestos contemplados por la aplicación del régimen dispuesto por el «Modelo 720», este resulta de las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012) en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) (LIRPF (LA LEY 11503/2006)) y en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (LIS). Concretamente, el art. 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), sobre las ganancias patrimoniales no justificadas (2) , dispuso lo siguiente a partir de dicha modificación:

• a) Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
• b) En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la LGT. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»

Por su parte, el art. 121 de la LIS (LA LEY 18095/2014), sobre la presunción de obtención de rentas, de bienes y derechos no contabilizados o no declarados, pasó a disponer que:

• 1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
• 2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando este ostente la posesión sobre ellos.
• 3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de esta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la LGT.
• 4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
• 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otros.
• 6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la LGT. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.

El principio general de prescripción en el ámbito tributario viene establecido por el art. 66 de la LGT, que fija en cuatro años la prescripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de las deudas tributarias, a partir de que finalicen los plazos para declarar o pagar en período voluntario; así como por el art. 189 de la LGT que establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias también será de cuatro años, a partir del momento en que se cometan las correspondientes infracciones. En cambio, en aplicación de los art. 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 121 de la LIS, tras su modificación por la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), resulta que en la práctica el derecho de la Administración para regularizar y sancionar los incumplimientos de las obligaciones de información del «Modelo 720» no prescribe, dado que los bienes y derechos no declarados siempre se imputarán al ejercicio más antiguo de los no prescritos, de modo que la infracción cometida también se entenderá realizada dentro del plazo de cuatro años de prescripción. Por todo ello, la regulación de ambos tributos, en relación con la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero, quiebra el principio general tributario de prescripción, establecido en cuatro años, y concede a la Administración tributaria la potestad de regularizar y sancionar en este caso sin límite temporal alguno.Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere dicha disposición adicional

En este sentido, la exigencia de seguridad jurídica se opone a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus potestades para poner fin a una situación ilegal (3) . Tal y como ya afirmó González Aparicio (2021), tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), se estableció un régimen prescriptivo que supuso, de facto, la desaparición del límite temporal para que la Administración pudiera liquidar y recaudar las deudas tributarias. La posibilidad de que la Administración tributaria española pueda actuar en el presente caso sin limitación temporal y pueda ignorar una prescripción ya consumada, resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales (4) .

3. Régimen sancionador específico

Asimismo, la citada disposición adicional decimoctava también introdujo un régimen específico de infracciones y sanciones en relación con el incumplimiento de las obligaciones de suministro de información del «Modelo 720», de acuerdo con las siguientes disposiciones:

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere dicha disposición adicional. También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por tales medios (5) .

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

• a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
• b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
• c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

En cambio, de acuerdo con los art. 198 y 199 de la LGT, que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sancionará con una multa pecuniaria fija de 150 euros, mientras que la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas se sancionará con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

De lo anterior se desprende que el importe de las multas pecuniarias fijas establecidas de forma específica por la DA decimoctava no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes, con carácter general, en virtud de los arts. 198 y 199 de la LGT, las cuales resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas. Según el TJUE, esta desproporción bastaría para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales. Para García Novoa (2013), la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012) «no hace sino poner de manifiesto el fracaso de los distintos mecanismos de intercambio de información tributaria entre los Estados. A quien se debería solicitar dicha información por parte del Estado de residencia, vía el intercambio de información, es a las entidades bancarias, gestoras de fondos y otras que se dediquen a la intermediación financiera o que guarden relación con los bienes o activos objeto de la información. (…) Ello pone de manifiesto que el diseño del modelo 720 es totalmente caprichoso, al servicio de la comodidad administrativa, lo que resulta incompatible con el principio de proporcionalidad y con la interdicción de la arbitrariedad».

Además de la imposición de estas multas fijas, también se dispuso que las leyes reguladoras de cada tributo pudieran establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimientos de la obligación de información establecida en la DA decimoctava. En este sentido, se estableció un régimen sancionador especial en el supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas tanto en relación con el IRPF como el IS, que consideraba la comisión de una infracción tributaria muy grave en tales supuestos, a los cuales se aplicaría una sanción con una multa pecuniaria proporcional única del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

Por consiguiente, y atendiendo a que las sanciones con multas fijas reguladas en la citada disposición adicional resultaban incompatibles con las establecidas con carácter general por la LGT, y que las sanciones con una multa proporcional del 150 por ciento dispuestas por la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y la LIS eran específicas para los supuesto señalados, se puede afirmar que acabaron constituyendo un régimen sancionador específico para los incumplimientos de la obligación de información derivada del «Modelo 720», diferente al régimen sancionador aplicable con carácter general al resto de obligados tributarios. Cuestión sobre la que ya se pronunció en su día la Comisión Europea a través del Dictamen motivado-Infracción 2014/4330, emitido el 15 de febrero de 2017 (6) , cuyas conclusiones ya advertían al Reino de España que el régimen jurídico de la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, así como su régimen sancionador, incumplían el principio de proporcionalidad, eran discriminatorios y vulneraban múltiples derechos comunitarios (7) .

IV. Traslado de la doctrina del TJUE al ordenamiento español

1. Resolución del TJUE

Mediante la sentencia analizada, dictada el 27 de enero de 2022, el TJUE decide declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones de los arts. 63 del TFUE (LA LEY 6/1957) y 40 del AEEE, concretamente:

• a) Al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
• b) Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 por ciento del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija.
• c) Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

Por todo ello, el TJUE concluye que el régimen impugnado es contrario a la libre circulación de capitales garantizado por los arts. 63 del TFUE (LA LEY 6/1957) y 40 del AEEE, en la medida en que tiene como efecto disuadir a los residentes españoles de transferir sus activos al extranjero, cuando en realidad no tendría que existir ninguna diferencia objetiva entre los contribuyentes en función de que sus activos se encuentren dentro o fuera de España.

2. Efectos de las sentencias del TJUE

Las sentencias del TJUE tienen una gran trascendencia en el ordenamiento interno de los Estados miembros, dado que los tribunales y las autoridades públicas están obligados a aplicarlas y a tenerlas en cuenta, en cumplimiento del principio de primacía del derecho europeo. En España, de acuerdo con el Tribunal Constitucional (TC), la eficacia de los pronunciamientos del TJUE se proyecta al momento de la entrada en vigor de la norma considerada contraria al derecho europeo y no a la fecha en que se dictan aquellos, de modo que los efectos retroactivos son absolutos, es decir, ex tunc (vid.. Sentencia del TC n.^o 145/2012, de 2 de julio (LA LEY 106691/2012)). En este sentido, el propio tribunal europeo ha declarado, en más de una ocasión, que los derechos de los ciudadanos no derivan de sus sentencias sino directamente de las normas europeas que se aplican para resolver los asuntos, al tener un efecto directo sobre el ordenamiento interno de los Estados miembros (vid.., v.gr., STJUE de 14 de diciembre de 1982, asunto 314/81, y la STJUE de 5 de marzo de 1996, asunto C-46/93 (LA LEY 5175/1996)).

Asimismo, las sentencias del TJUE que anulan disposiciones de normas nacionales por ser contrarias al derecho europeo tienen una indiscutible eficacia depurativa del ordenamiento jurídico interno, idéntica a la de los controles de constitucionalidad de los propios Estados miembros. Pero dichos pronunciamientos van más allá de dirimir los conflictos entre las normas europeas y nacionales existentes, sino que además impiden la adopción de nuevas normas estatales en la medida que pudieran resultar contrarias al derecho comunitario. De algún modo, la actividad jurisdiccional del TJUE también favorece la armonización de los derechos nacionales, tanto con carácter negativo al expulsar las normas contrarias al derecho europeo, como positivo al establecer los límites de una especie de marco jurídico común.

En palabras de Tomás Mallén (2017), el TJUE se ha ido paulatinamente configurando como un «Tribunal Constitucional Europeo», y ello no tanto por declaraciones más o menos formales o simbólicas que haya podido incluir en algunos pronunciamientos, ni tan sólo por una construcción dogmática de los derechos fundamentales a través de una significativa obra pretoriana, sino más sencillamente por las competencias de índole constitucional que ya se le atribuyeron en los Tratados originarios y que se han ido consolidando mediante sus reformas. Y afirma que, aunque se haya puesto lógicamente el acento en la Comisión Europea como el motor de la construcción europea, ha sido el TJUE el que ha asegurado la evolución y afirmación de la UE como una «Comunidad de Derecho».

3. Efectos de la sentencia del TJUE analizada en el Derecho interno español

Como consecuencia de lo declarado por el TJUE en la sentencia analizada, se derivan los siguientes efectos en el derecho interno español (8) :

• a) En cuanto a la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero de los residentes españoles, mediante el «Modelo 720», se mantiene dicha obligación dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que disponen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros. Por ello, se reconoce que la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos.
• b) En relación con la no prescripción de los supuestos de ganancias de patrimonio no justificadas, la Disposición final quinta, de la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), deroga los arts. 39.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 121.6 de la LIS, pasándose a aplicar en estos casos la prescripción general de cuatro años prevista por los arts. 66 y 189 de la LGT. Según reiterada jurisprudencia del TJUE, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (por ejemplo, las Sentencias de 11 de marzo de 2004, asunto C-9/02 (LA LEY 981/2004), y de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11 (LA LEY 162520/2013)).
• c) Sobre el régimen sancionador específico de los incumplimientos y supuestos relativos a las obligaciones del «Modelo 720», la Disposición final cuarta, de la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), deroga el segundo apartado de la DA decimoctava de la LGT, que establecía el régimen específico de infracciones y sanciones con multas fijas del «Modelo 720», de modo que tras la sentencia será de aplicación el régimen sancionador general de la LGT.
• d) Por lo que respecta a la multa del 150 por ciento, se considera que tiene un carácter excesivamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de ésta con las multas de cuantía fija previstas, a que el importe total de las sanciones supere el 100 por ciento del valor de los bienes o derechos no declarados. Por ello, el TJUE estima que el legislador español ocasiona un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales. La Disposición final cuarta, de la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), deroga el tercer apartado de la DA decimoctava de la LGT, que disponía la posibilidad de establecer sanciones específicas para el incumplimiento de la obligación de información del «Modelo 720» a través de las leyes reguladoras de cada tributo, dejando sin efectos la sanción del 150 por ciento introducida en su día por la DA primera de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), en relación con el IRPF y el IS.
• e) Dado que la eficacia de las sentencias del TJUE es ex tunc, es decir, que dejan sin efectos las disposiciones anuladas desde su creación, procede la nulidad de todas las actuaciones realizadas al amparo de las normas derogadas, así como la devolución de las cuotas y sanciones liquidadas indebidamente. En este sentido, las liquidaciones y sanciones recurridas, y no firmes, deberán ser anuladas directamente por los órganos administrativos o judiciales ante los que se estén sustanciando los correspondientes recursos. Mientras que, aquellas que hubieran ganado firmeza, también generarían el derecho a la devolución por ingresos indebidos e, incluso, a la devolución de oficio por parte de la Administración (vid.., v.gr, STS 16 de julio de 2020, rec. 810/2019 (LA LEY 87898/2020)) (9) . Asimismo, ante la negativa de la Administración a reconocer el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente, o ante su inactividad para actuar de oficio, también cabría la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, incluso transcurridos los plazos señalados a tales efectos (10) .

V. Conclusiones

De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, y en aras de dar respuesta a las cuestiones planteadas al inicio del presente trabajo, se puede concluir lo siguiente:

En primer lugar, la sentencia del TJUE analizada resuelve que el régimen de declaración de bienes en el extranjero a través del «Modelo 720», introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), vulnera el principio básico de la UE sobre libre circulación de capitales. Debido a esta norma, el trato a los contribuyentes españoles con bienes en el extranjero ha resultado mucho más severo en comparación a los que tienen bienes en España, de modo que era desproporcionada y contraria al derecho europeo.

No obstante, en relación con la legalidad de la obligación de declaración de bienes en el extranjero mediante el «Modelo 720», se mantiene dicha obligación dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes poseen en el extranjero es inferior a la que disponen en relación con los activos situados en su territorio, de modo que la normativa impugnada resulta adecuada para lograr los objetivos de obtención de información perseguidos.

En cuanto a los cambios normativos a raíz de la sentencia analizada, mediante la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), se ha derogado el régimen sancionador específico del «Modelo 720», tanto en lo relativo a las multas fijas como a la multa proporcional del 150 por ciento (Disposición final cuarta), y también se ha derogado la no prescripción de las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF y el IS (Disposición final quinta).

Sobre la validez de las actuaciones, liquidaciones y sanciones practicadas, a partir de las declaraciones realizadas con el «Modelo 720» anteriores a dictarse esta sentencia, y teniendo en cuenta que los efectos de las sentencias del TJUE son ex tunc, es decir, desde siempre, procedería la devolución de las cuotas y sanciones liquidadas indebidamente en aplicación de las disposiciones derogadas, tanto de las liquidaciones y sanciones no firmes, como de las que ya hayan ganado firmeza.

Por todo ello, es indudable el valor de esta sentencia del TJUE sobre el ordenamiento interno español al limitar la posición abusiva de la Administración tributaria, que trataba con mayor severidad a los contribuyentes por los bienes y derechos situados en el extranjero que por los situados en territorio español. De modo que la justicia europea no sólo vela por el cumplimiento del derecho europeo en todo el territorio de la Unión, obligando a las autoridades nacionales a adaptar sus normas internas, sino que ello también permite cierta armonización indirecta de los ordenamientos nacionales al ser sus pronunciamientos de obligado cumplimiento en todos los Estados miembros.