José Carlos Ojeda Vicente
Economista y Auditor ROAC
Miembro de la Associació Catalana de Pèrits Judicials i Forenses
Socio de Ojeda Economistes SLP10 minCIVIL
Las cuentas anuales tienen por misión proporcionar información de la empresa a los socios, a trabajadores y a terceros interesados en la gestión y la marcha de la sociedad, a fin de dar seguridad jurídica al tráfico mercantil. El hecho de declararse en concurso de acreedores, no exime de dicha obligación de formular cuentas y depositarlas ante el Registro Mercantil. Hay que tener en cuenta que en el prólogo de la Ley Concursal se insiste en la idea de la continuidad de la empresa, pese a que la realidad de las liquidaciones se imponga a la voluntad primigenia del legislador. Y es en esta realidad concursal, con liquidaciones dirigidas por Administrador concursal que rinde cuentas ante el Juzgado y, por tanto, ante los socios, los trabajadores y terceros afectados, que se cuestiona la necesidad de tener que continuar con la obligación formal de formular cuentas anuales, dado que la seguridad jurídica viene cubierta por el procedimiento concursal, a través del cual se proporciona completa información. En las siguientes líneas se pretende realizar un breve análisis de la situación descrita y los efectos respecto del perito.
The objective of annual accounts is to provide information about a company to shareholders, employees and third parties interested in the management and progress of the entity involved, with a view to providing legal certainty in its mercantile activities. A declaration of bankruptcy does not exempt a company from the obligation to prepare accounts and file them with the Companies Registry. In this regard, account should be taken of the fact that the prologue of the Law on Bankruptcy is guided by the idea of a company’s continuity even when the reality of the liquidation process imposes itself on the original will of the legislator. And it is in the reality of bankruptcy – with the winding up process directed by a bankruptcy receiver who is accountable to the court and thus to the partners, employees and affected third parties – that the need to continue with the formal obligation to prepare annual accounts is called into question, given that legal certainty is covered by the bankruptcy procedure, by means of which complete information is provided. The article that follows aims to carry out a brief analysis of the situation described herein and its effects on the expert witness.Annual accounts, bankruptcy, company, bankruptcy receiver.Cuentas anuales, concurso de acreedores, empresa, administrador concursal.
1. INTRODUCCIÓN
Las cuentas anuales sirven para proporcionar información de la empresa a los socios, a trabajadores y a terceros interesados en la gestión y marcha de la sociedad y que así, con conocimiento de causa, puedan tomar las decisiones que proceda en relación al funcionamiento de ésta y las obligaciones que se contraigan con la misma.
Cuando la Ley de adaptación a la normativa europea comunitaria en material mercantil (Ley 19/1989 de 25 de julio (LA LEY 1948/1989)) impuso la obligatoriedad del depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, lo que se perseguía era dar publicidad a las cuentas de los empresarios para facilitar que cualquier tercero interesado pudiera evaluar la situación económica-financiera de esa Empresa, dando así seguridad al tráfico mercantil.
En caso de concurso de acreedores el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley Concursal (LA LEY 6274/2020) (en adelante TRLC) impone la obligación de que, a la solicitud de concurso, se acompañen las cuentas anuales y, en su caso, los informes de gestión y los informes de auditoría, correspondientes a los tres últimos ejercicios finalizados a la fecha de la solicitud, estén o no aprobadas dichas cuentas.
Una vez declarada en concurso de acreedores, la empresa puede continuar su actividad o decretarse su disolución y liquidación. En caso de continuar la actividad, se contraerán nuevas obligaciones, por lo que sigue siendo útil la formulación y el depósito de cuentas anuales, pues existirán nuevos créditos y convendrá establecer confianza entre los operadores del mercado, dando seguridad al tráfico mercantil. El artículo 116 TRLC (LA LEY 6274/2020) dispone que, en caso de suspensión de las facultades de los administradores sociales, la obligación legal de formular cuentas anuales corresponderá a la administración concursal. Pero ¿tiene sentido formular cuentas anuales cuando ya no existe tráfico mercantil o éste se limita a los actos propios de la liquidación concursal? Y ¿qué información adicional proporciona a un perito que actúe en estas circunstancias?
2. EL INTERÉS DE LAS CUENTAS ANUALES FORMULADAS Y NO APROBADAS CONFORME PERMITE EL CITADO ART. 8 TRLC
Tal y como hemos expuesto, el art. 8 TRLC (LA LEY 6274/2020) impone la obligación de que se acompañen, a la solicitud de concurso de acreedores, las cuentas anuales de los tres últimos ejercicios finalizados a la fecha de la solicitud, estén o no aprobadas dichas cuentas.
Resulta evidente que en el supuesto de que las cuentas anuales estén formuladas pero no aprobadas y, por tanto no depositadas, se pierde el hipotético valor de información previo a terceros (publicidad) que sólo proporciona el depósito en el Registro Mercantil en plazo y forma. Con la formulación tardía, se diluye la función informativa que el legislador otorgó al depósito de cuentas anuales. Es decir, la medida de publicidad frente a terceros que habría supuesto el depósito de cuentas (en plazo y forma) en el Registro Mercantil, en tanto que podía alertar tempranamente a terceros de la situación de la ahora concursada, queda anulada.
En consecuencia, en este escenario, la formulación de las cuentas anuales no deja de ser un mero resumen numérico de su situación patrimonial y financiera, además de suponer un refuerzo del relato que el Letrado director del procedimiento concursal pretenda transmitir con la demanda del concurso de acreedores.
Es por ello que la investigación y análisis que realice el administrador concursal (o el perito que actúe en ese escenario) respecto de los hechos que han acontecido en la concursada en los dos últimos años no se efectuará sólo en base a dichas cuentas anuales que en la generalidad de los casos (por su redactado estandarizado y su falta de depósito) nada aportan, sino que, necesariamente, se deberá acceder también a la contabilidad de la concursada (libro diario, balances, libros auxiliares y su soporte documental), que debería ser la base de dichas cuentas anuales, correspondencia ésta que no siempre se produce.
3. LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES NO SOMETIDAS A AUDITORÍA HA DEVENIDO EN UN ACTO MERAMENTE FORMAL Y DE ESCASO INTERÉS PARA TERCEROS, MÁXIMO SI LA EMPRESA SE HALLA EN UN PROCEDIMIENTO CONCURSAL
Esta aseveración no es ni arriesgada ni carece de fundamento, pues es fruto de la experiencia profesional en sociedades en funcionamiento y también incursas en procedimientos concursales. En la mayoría de las sociedades medianas y pequeñas (la masa crítica de la economía de España) la contabilidad no es una cuestión prioritaria, su llevanza deja mucho que desear y por tanto las cuentas anuales resultado de la misma adolecen de deficiencias, contienen textos y cuadros que de nada informan y el lector de las mismas difícilmente queda informado de la verdadera situación económico-financiera de la sociedad en cuestión.
Recordemos que las cuentas anuales deben basarse en una contabilidad llevada conforme al art. 25 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885) y dar cumplimiento en la elaboración de las mismas a los artículos 34 a 41 del mismo texto legal (LA LEY 1/1885) según redacción dada a raíz de la transposición de la Ley 19/1989 25 de julio (LA LEY 1948/1989), artículos que se transcriben a continuación.
Artículo 34
1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán las informaciones complementarias precisas pata alcanzar ese resultado.
4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
Artículo 35
1. El balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones que forman el pasivo de la misma, especificando los fondos propios. El balance de apertura de un ejercicio debe corresponder con el balance de cierre del ejercicio anterior.
2. La cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.
3. La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando lo imponga una disposición legal, la memoria incluirá el cuadro de financiación, en el que se inscribirá los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante.
4. En cada una de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando estas cifras no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio precedente. En cualquier caso, la imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de los importes, deberán indicarse en la memoria y serán debidamente comentadas.
5. En el balance o en la cuenta de pérdidas y ganancias no figurarán las partidas a las que nocorresponda importe alguno, salvo que lo tuvieren en el ejercicio precedente.
6. Se prohíbe la compensación entre las partidas del activo y del pasivo, o entre las partidas de gastos e ingresos.
7. A falta de disposición legal específica, la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente.
Artículo 36
La estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias no podrán modificarse de un ejercicio a otro. Sin embargo, en casos excepcionales, podrá no aplicarse esta norma, haciéndolo constar en la memoria con la debida justificación.
Artículo 37
1. Las cuentas anuales deberán ser firmadas:
- 1º) Por el propio empresario, si se trata de persona individual.
- 2º) Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comanditaria.
- 3º) Por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
2. En los supuestos a que se refieren los números 2º y 3º párrafo anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.
3. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado.
Artículo 38
1. La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:
- a) Se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento.
- b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.
- c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio, que en caso de conflicto prevalecerá sobre cualquier otro, obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, y a tener en cuenta las depreciaciones, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
- d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
- e) Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
- f) Los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste de producción.
2. En casos excepcionales se admitirá la no aplicación de estos principios. En tales casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
Artículo 39
1. Los elementos del inmovilizado y circulante cuya utilización tenga un límite temporal deberán amortizarse sistemáticamente durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su utilización no esté temporalmente limitada, cuando se prevea que la depreciación de esos bienes sea duradera, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance.
2. Se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a los elementos del circulante el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.
3. Las correcciones valorativas del inmovilizado y del circulante a que se refieren los dos párrafos anteriores, figurarán por separado en el balance por medio de las correspondientes provisiones, salvo cuando, por tener dichas correcciones carácter irreversible, constituyan pérdidas realizadas.
4. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir.
5. De forma excepcional las inmovilizaciones materiales y las materias primas y consumibles que se renuevan constantemente, cuyo valor global sea de importancia secundaria para la empresa, podrán incluirse en el activo por una cantidad y valor fijos si su cantidad, valor y composición no varían sensiblemente. Cuando se aplique este supuesto se señalará en la memoria el fundamento de esta aplicación, así como el importe que significa.
6. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso.
Artículo 40
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los arts. 32 y 33 de este Código todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundada de quien acredite un interés legítimo.
2. En este caso, el Juzgado exigirá al peticionario caución adecuada para responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la auditoría, que serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el Juzgado un ejemplar del informe realizado.
Artículo 41
Para la formulación, sometimiento a la auditoría y publicación de sus cuentas anuales, las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas.
Si, como se ha expuesto, ya es difícil encontrar empresas solventes que cumplan con los requisitos mínimos de información que deben proporcionar las cuentas anuales, resulta evidente que el escenario concursal no mejora esta situación. En este sentido, no son pocas las veces que, estando la empresa en concurso de acreedores con intervención de facultades del administrador societario (y por tanto viniendo obligado el administrador concursal a complementar la firma —formulación— de las cuentas anuales), se ha tenido que recordar al Administrador Societario que la memoria debe hacer mención, necesariamente, a la situación concursal. Habitualmente se olvida reseñar este hecho no menor. Y ello es debido a que normalmente las memorias de las cuentas anuales son textos adocenados que de nada informan y que el programa de contabilidad proporciona de manera automática, ya que la mayoría de empresas consideran la formulación de cuentas anuales un mero trámite formal. Y así nos va.
4. LA DIFICULTAD Y NULO INTERÉS QUE PARA EL CONCURSO Y, POR ENDE, PARA LOS ACREEDORES TIENE LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES POR EL ADMINISTRADOR CONCURSAL EN EL SUPUESTO DE SUSTITUCIÓN DE FUNCIONES
La sustitución de funciones por el administrador concursal normalmente se produce en los concursos necesarios y tras la apertura de la liquidación. Es en ese momento en que el administrador concursal viene obligado a la formulación (por él sólo) de las cuentas anuales.
Pero cabe tener presente que, en dichas situaciones, los acreedores interesados en el procedimiento estarán personados en el mismo y tendrán cabal información de las operaciones acaecidas en el seno del concurso a través de los informes de la administración concursal. Existe obligación de remitir telemáticamente los informes periódicos de liquidación a todas las direcciones de correo electrónico que constaran en el expediente concursal. Por tanto, el principio motivador de las cuentas anuales y de su publicidad a través del depósito en el Registro Mercantil, para dar seguridad al tráfico mercantil pierde todo su sentido y justificación y queda sólo como un acto ritual perfectamente innecesario pues, repetimos, nada aporta al fin primigenio informador de las cuentas anuales.
Por tanto, el administrador concursal viene impelido (ex art. 116 TRLC (LA LEY 6274/2020)) a formular unas cuentas anuales sin utilidad ninguna frente a terceros, sustancialmente los acreedores, pues no aportan nada a la seguridad del tráfico mercantil, que en la mayoría de los casos se limita a los actos propios de la liquidación concursal.
La información que se proporcione con dichas cuentas anuales no mejorará la información que facilite el administrador concursal a través del inventario de bienes y derechos, el informe del art. 290, el plan de liquidación en su caso y los informes periódicos de liquidación. Además, cabe considerar que la no formulación de las cuentas anuales en esta situación liquidativa no perjudica a terceros pues en la propia hoja registral de la sociedad concursada constará ya inscrita la declaración de concurso de acreedores y la apertura de la fase de liquidación. También a través del Registro Público Concursal se habrá ido informando del avance del procedimiento, amén de las publicaciones en el TEJU (BOE).
Por tanto, a modo de conclusión, en opinión de quien suscribe este artículo, la formulación de cuentas anuales a que se refiere el citado art. 116 TRLC (LA LEY 6274/2020) constituye un trámite innecesario, simplemente burocrático y que en nada mejora el procedimiento concursal y por ello abogamos por su sustitución.
En este sentido, la práctica concursal ha llevado a que el Administrador concursal solicite del Juzgado autorización (1) para no formular cuentas anuales de la concursada, resultando éste un trámite que sólo carga al sistema con otra resolución que bien podría haberse evitado de contar con un legislador concursal que hubiera atendido más fielmente a la finalidad primigenia de las cuentas anuales: informar en plazo y forma, con antelación y adecuadamente, a terceros para seguridad del tráfico mercantil, estableciéndose como un mecanismo veraz de alerta temprana que evite el incremento de la morosidad y con ello la generación de pasivos abultados que aboquen al deudor a una solución concursal liquidativa que no favorece en nada al mercado.
Mientras se sigan cumplimentando cuentas anuales de manera mecánica y sin contenido real en la memoria (que recordemos debe completar y explicar los balances de situación y cuentas de resultados), no se avanzará en esta línea de anticiparse a escenarios concursales que, en la mayoría de casos, concluyen con liquidación.
5. PERICIAL CONTABLE: CUENTAS ANUALES EN EL CONCURSO DE ACREEDORES
A la vista de lo expuesto, en caso de tener que actuar como perito economista-contable (que normalmente tendrá su hábitat de actuación en las acciones rescisorias y sección de calificación), resulta evidente que las cuentas anuales de la concursada deberán valorarse con las debidas cautelas y como un elemento más de nuestro trabajo. En función del momento en que se hayan formulado las cuentas anuales, dependiendo de quién las haya formulado y de si han sido objeto de depósito en Registro Mercantil o no, tendrán una repercusión u otra en el trabajo del perito.
Además, si habitualmente el perito tiene que acceder al soporte documental que haya servido de base para la elaboración de esas cuentas anuales, en caso de concurso de acreedores, por las razones expuestas, necesariamente, el acceso a la contabilidad de la concursada legalizada ante el Registro Mercantil y a la base documental de los registros practicados, se tendrá que complementar con la información obrante en Autos, dando especial trascendencia a los informes de la Administración concursal que habrán gozado del beneficio del trámite de alegaciones y modificaciones que proporciona el procedimiento concursal por la vía incidental.
Remarcamos la necesidad de que la contabilidad a la que se tenga acceso corresponda a la legalizada ante el Registro Mercantil porque, dado que habitualmente se gestiona la misma como si de un mero procesador de textos se tratara (obviando el valor probatorio (2) que le concede el art. 25 y ss. del Código de Comercio (LA LEY 1/1885)), no es extraño que la concursada pretenda aportar un Excel que, si no se comprueba que esté correlacionado con los libros legalizados, puede haber sido objeto de modificaciones o eliminación de asientos.
Sólo teniendo en cuenta todos estos elementos, podrá el perito tener fiel reflejo numérico de los negocios jurídicos objeto de su análisis.