Cómo tributa la suspensión del contrato de arrendamiento de un local que no ha podido realizar su actividad económica a causa del COVID-19?

Consulta DGT V0081-21, de 22 Enero

Diario La Ley, Nº 9833, 20 de Abril de 2021, Wolters Kluwer

Los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica no están sujetos a IVA; en cuanto a Renta, las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler determinarán que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte, sea el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

Consulta Vinculante V0081-21, de 22 de Enero de 2021, de la SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 95/2021)

La condonación en el pago de la renta durante 3 meses en 2020 al no poder abrirse el negocio como consecuencia del Covid-19, implica que la base imponible en el IVA queda por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, y si se trata de una reducción parcial, minora la base imponible en la cuantía correspondiente.

Pero si la condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, debe entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), que establece que no forman parte de la base imponible la operación los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Si la condonación de la renta es total, vigente el contrato de arrendamiento, se asimila a la figura autoconsumo de servicios y por ser una operación realizada a título oneroso pero que no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador, por lo que como autoconsumo no queda exonerado de tributación.

No obstante se matiza que siendo la condonación consecuencia de la aplicación del estado de alarma, y que no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida en la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia y por ello, no quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario debe tenerse en cuenta que las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducción), y partiendo de ello se determina que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte, será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.

El arrendador debe imputar en el año 2020, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del local, incluso aunque no hayan sido percibidas, y del rendimiento íntegro computado, puede deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de tres meses, o bien cuando el deudor se encuentre en situación de concurso. En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

Tanto en caso de impago, como en caso de (modificación del importe del alquiler y diferimiento de su exigibilidad, se pueden deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

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Ya se han dado a conocer numerosos casos de falsificación de resultados del test de antígenos, de la prueba PCR o incluso del certificado Covid Sin embargo, tras la implantación de estas exigencias no ha faltado la picaresca habitual dentro de nuestras fronteras y los medios de comunicación ya han dado a conocer numerosos casos de falsificación de resultados del test de antígenos, de la prueba PCR o incluso del certificado Covid. Los motivos para incumplir la obligación de practicarse pruebas de detección son diversos, desde la gran urgencia que existía para obtener la prueba y poder así volar, hasta ahorrarse el precio de realizarse la prueba. En la mayoría de casos, los autores obran con desconocimiento de la gravedad de su conducta. Se trata de una falsificación común que no requiere de una especialización particular, ya que en la mayoría de las ocasiones se elabora a partir de un resultado de prueba PCR o de test previo a través de programas informáticos de edición de imágenes. En cualquier caso, vamos a analizar las consecuencias jurídicas de tal acto, que constituye un ilícito penal, no administrativo, y como tal, conlleva penas de prisión para el autor/es. I. ¿Qué delito es y qué penas puede acarrear falsificar un test de antígenos, una PCR o certificado Covid? Se trata de una falsedad documental tipificada en el art. 390 y siguientes del Código Penal (LA LEY 3996/1995). Por lo tanto, no es una sanción administrativa que tramita el Ministerio de Sanidad o del Interior y que acarrea únicamente una multa económica, sino que es un delito que investigará un Juez de Instrucción y enjuiciará un Juzgado de lo Penal. Las penas a imponer por este ilícito penal, dependiendo de su gravedad, son las siguientes: — Delito de falsedad de documento público, oficial, mercantil, art. 392 del CP (LA LEY 3996/1995), que será castigado con penas de prisión de 6 meses a 3 años y multa de 6 a 12 meses. — Delito de falsedad de documento privado, art. 395 del CP (LA LEY 3996/1995), que será castigado con penas de prisión de 6 meses a 2 años. — Delito de falsedad de certificados, art. 397 y ss del CP (LA LEY 3996/1995), que acarrea penas sensiblemente inferiores, de 3 a 6 meses. II. ¿En qué casos será considerada falsedad de documento y en cuáles falsedad de certificado? Nuestro Código Penal no establece con claridad la diferencia entre documento y certificado, ni por supuesto señala a qué categoría pertenecen los resultados de los test de antígenos, de la prueba PCR o el Certificado Covid. Por este motivo, serán los tribunales los que establezcan si se trata de la modalidad de falsificación más leve o más grave, siempre teniendo en cuenta los precedentes judiciales y las alegaciones de los abogados defensores especializados en falsedades y del Ministerio Fiscal. Los casos de falsificación de certificado Covid., a pesar de lo que su propio nombre podría indicar, ofrecen poca duda y serán calificados como falsedad de documento público, la modalidad más grave, puesto que se trata de un documento (digital o analógico) emitido por el Ministerio de Sanidad o la Consejería de Sanidad de una Comunidad Autónoma. Sin embargo, los casos de falsificación de test de antígenos o de pruebas PCR en laboratorios privados están sujetos a debate. La fiscalía viene calificando los hechos como falsedad de documento público y habitualmente solicitando penas de hasta 3 años de prisión, salvo concurrencia de alguna atenuante del art. 21 del CP. (LA LEY 3996/1995) Sin embargo, existe jurisprudencia favorable a la calificación de la falsedad de prueba PCR como mera falsedad de certificado y en este sentido destacamos la Sentencia 605/2021 de 23 Sep. 2021 de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 2ª. (Acceso a laleydigital) III. ¿Cómo se determina que el certificado, la prueba o el test es falso? El procedimiento habitualmente se iniciará de dos formas: — A instancias del agente de la autoridad que tras comprobar la veracidad del certificado Covid., la prueba PCR o el test de antígenos, tenga indicios de que son falsos. Normalmente lo detectan en frontera, en la entrada de edificios oficiales o en controles aleatorios. — Tras la denuncia presentada por particular o por personal de seguridad de cualquier edificio (académico, científico, empresarial, etc.) que detecta una prueba con indicios de ser falsa, bien sea por un código QR ilegible, a través de llamada al laboratorio emisor para confirmar la veracidad o por las propias características de la prueba: color, calidad de la impresión, etc. A este respecto es importante señalar que existen casos en los que aunque el certificado Covid o la prueba PCR sea objetivamente falsa, el autor deberá ser absuelto. Se trata de los supuestos de falsedad burda, en los que la falsedad es tan obvia que cualquiera que la analiza sin tener formación específica para ello, puede percatarse de que es falsa. (Acceso a guiasjuridicas.wolterskluwer.es) IV. ¿Cuáles son las fases de un procedimiento por falsedad? En primer lugar, en los casos en que es la Policía la que detecta indicios de falsedad, procederá a detener a la persona que porte el documento, a continuación le leerá sus derechos conforme lo dispuesto en el art. 520 de la Lecrim (LA LEY 1/1882) y redactará el atestado, en el que incluirá el documento falso. A continuación, enviará el atestado al Juzgado competente (el Juzgado de Instrucción que por turno corresponda de la localidad donde han ocurrido los hechos) para que incoe un nuevo procedimiento. Este sería el momento procesal oportuno para plantear una prueba pericial del certificado en los casos en que se discrepe con la opinión de la policía o del juez instructor o bien para aportar testigos que demuestren que el investigado era desconocedor de la falsedad o no era el autor de la misma. V. ¿Qué sucede si el portador del certificado o la prueba no es el autor de la falsedad? También es delito tipificado en el Código Penal, pero más leve. Cuando se trate de un certificado Covid., es decir, documento público u oficial, el art. 392.2 dispone que se impondrá la pena de prisión de seis meses a un año y multa de tres a seis meses al que haga uso, a sabiendas, de un documento falso. Cuando se trate de una prueba PCR o un test de antígenos y no exista prueba de que el portador es el autor del certificado, las penas serán de multa de tres a seis meses. VI. ¿Cómo demostrar que el portador era desconocedor de la falsedad? A este respecto nos remitimos a la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la prueba indiciaria y los requisitos establecidos para poder deducir razonablemente la acreditación de ciertos hechos. Acceso a guiasjuridicas.wolterskluwer.es Teniendo en cuenta que para el portador de una prueba médica falsa, aportar una prueba plena del desconocimiento de este hecho puede resultar una prueba diabólica, puesto que nadie puede probar un estado subjetivo de convicción moral, los tribunales alcanzarán su convicción practicando un juicio de inferencia y deducción a partir de los contraindicios que el investigado aporte. De este modo, en los casos en que el investigado efectivamente acudió a un laboratorio habilitado y le practicaron el hisopado nasal, efectivamente nada pudo hacerle prever que el resultado que le fue entregado no fuera cierto. A sensu contrario, tal y como señala la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona anteriormente señalada en sus fundamentos jurídicos, cuando el portador del certificado Covid o la prueba PCR ni siquiera ha hecho las gestiones mínimas (acudir a un centro, toma de muestras por un facultativo, etc.) para obtener el resultado que presenta a las autoridades, es difícil que su alegación prospere.

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En cualquier caso, vamos a analizar las consecuencias jurídicas de tal acto, que constituye un ilícito penal, no administrativo, y como tal, conlleva penas de prisión para el autor/es. I. ¿Qué delito es y qué penas puede acarrear falsificar un test de antígenos, una PCR o certificado Covid? Se trata de una falsedad documental tipificada en el art. 390 y siguientes del Código Penal (LA LEY 3996/1995). Por lo tanto, no es una sanción administrativa que tramita el Ministerio de Sanidad o del Interior y que acarrea únicamente una multa económica, sino que es un delito que investigará un Juez de Instrucción y enjuiciará un Juzgado de lo Penal. 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Cuando se trate de un certificado Covid., es decir, documento público u oficial, el art. 392.2 dispone que se impondrá la pena de prisión de seis meses a un año y multa de tres a seis meses al que haga uso, a sabiendas, de un documento falso. Cuando se trate de una prueba PCR o un test de antígenos y no exista prueba de que el portador es el autor del certificado, las penas serán de multa de tres a seis meses. VI. ¿Cómo demostrar que el portador era desconocedor de la falsedad? A este respecto nos remitimos a la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre la prueba indiciaria y los requisitos establecidos para poder deducir razonablemente la acreditación de ciertos hechos. 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